Associazione Industriali della Provincia di Vicenza - Notizia internet n. VI28513 del 12/03/2018

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Cod. notizia:VI28513


12/03/2018

Imposta sostitutiva sulla rivalutazione 2018 del TFR: determinazione e versamento

Entro il 17 dicembre 2018, i sostituti d'imposta dovranno versare l'acconto dell'imposta sostitutiva del 17% sulle rivalutazioni del fondo TFR maturato al 31 dicembre 2017. Tale acconto, analogamente all'anno scorso, potrà essere calcolato secondo il metodo storico, ovvero secondo il metodo previsionale e, nel Modello F24, potrà essere compensato con il credito d'imposta residuo derivante dall'anticipo dell'imposta sui TFR. Entro il 18 febbraio 2019, il sostituto d'imposta dovrà calcolare l'imposta dovuta sulla rivalutazione effettivamente maturata nell'anno 2018 e versare il relativo saldo.

Approfondimenti

Con l'approssimarsi della scadenza del 17 dicembre 2018 (il termine del 16 dicembre stabilito dalla legge cade di domenica) per il versamento dell'acconto sull'imposta sostitutiva sulle rivalutazioni del trattamento di fine rapporto, riepiloghiamo la normativa di riferimento, invariata, nonché i principali adempimenti a carico dei sostituti d’imposta.


1. Premessa e ambito di applicazione

Come noto, l'articolo 2120 del Codice Civile stabilisce l'obbligo di rivalutare il fondo TFR accantonato al 31 dicembre dell'anno precedente sulla base di un coefficiente composto, formato da un tasso fisso dell'1,50% e da un tasso variabile determinato nella misura del 75% dell'aumento dell'indice dei prezzi al consumo delle famiglie di operai e impiegati accertato dall'Istat rispetto al mese di dicembre dell'anno precedente. Tale rivalutazione deve essere effettuata alla fine di ciascun anno, ovvero alla data di cessazione del rapporto di lavoro e va imputata ad incremento del fondo TFR.

Prima delle modifiche apportate dal D. lgs. n. 47/2000, la rivalutazione del trattamento di fine rapporto veniva capitalizzata con il fondo TFR esistente al 31 dicembre dell'anno precedente e, all'atto della erogazione del TFR, veniva assoggettata a tassazione separata. A partire dall'anno 2001, dette rivalutazioni sono, invece, assoggettate ad imposta sostitutiva nella misura del 17%; fino all’anno 2014, l’aliquota era dell'11%(1). I datori di lavoro (società di capitali, società di persone, enti commerciali o non commerciali, nonché persone fisiche che esercitano imprese commerciali o arti e professioni), in qualità di sostituti d’imposta, sono tenuti a versare tale imposta all’Erario, imputandola a riduzione del fondo TFR. Sono, inoltre, tenuti al versamento dell’imposta sostitutiva sulla rivalutazione del fondo TFR i percettori del TFR, qualora lo stesso sia corrisposto da soggetti che non rivestono la qualifica di sostituto d’imposta.


2. Operazioni straordinarie

Sono esentate dal versamento dell’imposta sostitutiva le società costituitesi nel 2018, per totale mancanza del presupposto impositivo, dato che non esiste alcun fondo TFR al 31 dicembre 2017 sulla cui rivalutazione applicare la predetta imposta sostitutiva.

Si ricorda che, in caso di operazioni di fusione e scissione, gli obblighi di versamento dei soggetti che si estinguono per effetto delle operazioni medesime, inclusi quelli relativi agli acconti d'imposta, sono adempiuti:
  • dagli stessi soggetti fino alla data di efficacia della fusione o della scissione(2);
  • dalla società incorporante, beneficiaria o comunque risultante dalla fusione o dalla scissione, successivamente alla suddetta data di efficacia dell'operazione.

In caso di operazioni societarie che non comportano l'estinzione dei soggetti preesistenti, invece, gli obblighi di versamento devono essere adempiuti:
  • dal soggetto originario, relativamente al personale per il quale non si verifica un passaggio presso altri datori di lavoro;  
  • dal soggetto presso il quale si verifica, senza interruzione del rapporto di lavoro, il passaggio di dipendenti e del relativo TFR maturato, relativamente a detti dipendenti.

3. Modalità di calcolo e di versamento dell'acconto dell'imposta sostitutiva

Come sopra accennato, l’acconto dell'imposta sostitutiva può essere calcolato, alternativamente, nei seguenti metodi:
  • storico, cioè sul 90% delle rivalutazioni maturate nell'anno solare precedente, tenendo conto anche delle rivalutazioni relative ai TFR erogati nel corso di detto anno;
  • previsionale, cioè avendo riguardo al 90% delle rivalutazioni che maturano nello stesso anno per il quale l'acconto è dovuto(3).

4. Metodi di calcolo

Il primo metodo di calcolo citato è conosciuto come metodo storico.

Esempio:
  • rivalutazione maturata sul fondo TFR al 31 dicembre 2016, per i dipendenti in forza al 31 dicembre 2017, pari ad euro 3.000,00;
  • rivalutazione maturata ed erogata ai soggetti cessati nel corso del 2017 pari a euro 1.000,00.

Il calcolo da effettuare è il seguente:
(euro 3.000,00 + euro 1.000,00) * 90% * 17% = euro 612,00

Non possono utilizzare tale metodologia di calcolo le società costituitesi nel 2017, ad eccezione del caso, sopra menzionato, in cui la società risulti da un’operazione societaria straordinaria senza estinzione del soggetto preesistente, con passaggio di dipendenti e relativo TFR maturato, senza interruzione del rapporto di lavoro; tale impossibilità di applicazione deriva dal fatto che, per le società nate nel 2017, non sussiste un fondo TFR al 31 dicembre 2016 né, pertanto, alcuna rivalutazione applicata nel 2017 (base di calcolo utilizzata per la determinazione dell’acconto); tali società sono comunque tenute al versamento, entro il 16 febbraio 2019, dell’imposta sulla rivalutazione maturata nell’anno 2018.

Il secondo metodo di calcolo citato è conosciuto come metodo previsionale. In merito a questa metodologia di calcolo, l’Agenzia delle entrate ha chiarito(4) che, ai fini della determinazione della base di calcolo sulla quale determinare l'acconto dell'imposta sulla rivalutazione, occorre considerare il TFR maturato fino al 31 dicembre dell'anno precedente relativo ai dipendenti ancora in forza al 30 novembre dell'anno in corso. La percentuale di rivalutazione è data dall'incremento dell'indice Istat dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati rilevato nel mese di dicembre dell'anno precedente.

Esempio:
  • rivalutazione maturata sul fondo TFR al 31 dicembre 2017, relativo ai dipendenti in forza al 30 novembre 2018, pari a euro 10.000,00;
  • imposta sostitutiva trattenuta ai dipendenti cessati entro il 30 novembre 2018, pari ad euro 500,00.

L'acconto sarà calcolato nel seguente modo:
euro 10.000,00 * 17% = euro 1.700,00
(euro 1.700,00 + euro 500,00) * 90% = euro 1.980,00

Consentendo l'opzione per una di queste metodologie operative, la norma consente al datore di lavoro di scegliere, in ciascun anno, la modalità di calcolo dell'acconto che ritiene più conveniente. In ogni caso, l'imposta sostitutiva sulla rivalutazione del fondo TFR da versare entro il 16 febbraio 2017, dovrà essere commisurata al 17% della quota di rivalutazione del TFR maturata nell'anno 2016.

E' bene, inoltre, evidenziare che, nel caso di scelta del metodo previsionale, il versamento che successivamente risultasse inferiore a quanto dovuto comporterebbe l'applicazione di sanzioni e interessi.


5. Termini di versamento

L'acconto deve essere versato entro il 16 dicembre di ciascun anno, ed il saldo entro il 16 febbraio dell'anno successivo, mediante l'utilizzo del Modello di pagamento F24.

Per l’anno 2018, l’acconto deve essere versato entro il 17 dicembre (cadendo il 16 dicembre domenica), mediante il Modello F24, utilizzando il codice tributo "1712".

Entro il 18 febbraio 2019 (cadendo il 16 febbraio di sabato), il sostituto d'imposta dovrà calcolare l'imposta dovuta sulla rivalutazione effettivamente maturata nell'anno 2018 e versare il saldo, utilizzando il codice tributo "1713", per un importo pari alla differenza tra l'imposta complessivamente dovuta e l'acconto già versato.


6. Modalità di versamento in compensazione

Ricordiamo che, in linea generale, il versamento dell'imposta sostitutiva sul TFR, sia in acconto che a saldo, può essere effettuato in compensazione con crediti di altre imposte o contributi maturati, entro il limite massimo di euro 700.000,00 per anno solare.

Inoltre, qualora i crediti compensati esulino dall’ambito delle ritenute Irpef, configurandosi così compensazioni c.d. “orizzontali” o “esterne”, il sostituto d’imposta deve prestare attenzione alle disposizioni introdotte dalla “Manovra Correttiva” 2017(5) e, segnatamente, all’obbligo di apposizione del visto di conformità sulla dichiarazione annuale da cui emerge il credito (per importi superiori a euro 5.000,00 annui), o di sottoscrizione della stessa da parte dei soggetti che esercitano il controllo contabile, nonché di utilizzo dei servizi telematici dell’Agenzia delle entrate.

Ai fini della compensazione dell'imposta sostitutiva sul TFR, il sostituto può ancora utilizzare l’eventuale residuo credito relativo all'anticipo d’imposta sul TFR, risalente al 1997(6).

Si ricorda, infatti, che il credito relativo all’anticipo d’imposta sul TFR non è utilizzabile ai fini della compensazione di altre imposte o contributi e può essere compensato secondo le seguenti due modalità, non necessariamente alternative(7):
  1. con l'Irpef dovuta sui TFR erogati, nella misura del 9,78% dei TFR corrisposti dal 1° gennaio 2001 comprensivi delle rivalutazioni (o nella maggiore percentuale, calcolata al 1° gennaio di ciascun anno, derivante dal rapporto tra il credito d'imposta residuo e i trattamenti di fine rapporto); operativamente, occorre evidenziare il credito d'imposta per anticipo TFR nella colonna "importi a credito compensati" del Modello F24 con il codice tributo "1250" e la ritenuta sul TFR negli “importi a debito versati” con il codice tributo “1012”.
  2. con l'imposta sostitutiva dovuta sulla rivalutazione del TFR, con l'utilizzo del Modello F24, senza alcun limite di importo e indipendentemente dalle percentuali di utilizzo previste per il suddetto credito d'imposta; operativamente, occorre evidenziare il credito d'imposta per anticipo TFR nella colonna "importi a credito compensati" del Modello F24 con il codice tributo "1250" e l'imposta sostitutiva sul TFR negli importi a debito versati con il codice tributo “1712” (acconto) o "1713"(saldo).
Se si opta quest’ultima fattispecie di recupero (lettera b), l'importo compensato non rileva ai fini della determinazione del limite di euro 700.000,00 dei crediti compensabili per anno solare nel Modello F24.


7. Modalità di utilizzo delle eccedenze di versamento

In tutti i casi in cui il versamento dell'acconto dell'imposta sostitutiva risulti eccedente rispetto a quanto dovuto, si rendono applicabili le disposizioni previste dal D.P.R. n. 445 del 1997 (e successive modificazioni), relative allo scomputo dai versamenti successivi(8), con esposizione della compensazione nel Modello F24, ovvero, in alternativa, le disposizioni riguardanti la compensazione "orizzontale" o "esterna".

Riguardo alla prima modalità di utilizzo delle eccedenze di versamento, ricordiamo che il Decreto "Semplificazioni fiscali" 2014(9) ha introdotto, con decorrenza dal 1° gennaio 2015, nuove modalità di esposizione nel Modello F24 delle operazioni di scomputo delle ritenute e delle imposte sostitutive versate in eccedenza (oltre che delle somme restituite in sede di assistenza fiscale, di conguaglio di fine anno o per cessazione del rapporto di lavoro).

Secondo questa impostazione, nel Modello F24 non deve più essere indicata la semplice differenza risultante dallo scomputo dell’eccedenza di versamento, ma quest’ultima deve essere esposta, nella colonna “importi a credito compensati”, in compensazione con il debito da versare (da inserire nella colonna “importi a debito versati”).

In attuazione di queste disposizioni, con la Risoluzione dell'Agenzia delle entrate del 10 febbraio 2015, n. 13/E, sono stati istituiti appositi codici-tributo. Per il recupero dell’eccedenza di versamento dell’imposta sostitutiva sulla rivalutazione del TFR, il codice da utilizzare è il "1629" ("Eccedenza di versamenti di ritenute su redditi di capitale e di imposte sostitutive su redditi di capitale e redditi diversi"), da esporre nella sezione "Erario" in corrispondenza delle somme indicate nella colonna "importi a credito compensati", con l’indicazione, nel campo "anno di riferimento", dell’anno d’imposta cui si riferisce il credito.

Il codice "1713" (in precedenza, relativo al credito da eccedenze di versamento dell'imposta sostitutiva sulla rivalutazione del TFR) non è più utilizzabile a credito e può essere indicato soltanto nella colonna “importi a debito versati”.

Qualora si scegliesse come modalità di recupero delle eccedenze di versamento la compensazione "orizzontale" o "esterna", il credito in questione verrà riportato nel Quadro SX del Modello 770, al rigo che evidenzia i crediti da ritenute, in particolare, di lavoro dipendente; come noto, tale credito è identificato con il codice tributo "6781"(10).

In conformità alle istruzioni emanate dall’Agenzia delle entrate sul modello di dichiarazione dei sostituti d’imposta, pertanto, si ritiene opportuno utilizzare quest’altro codice tributo per identificare il credito anche nella delega di versamento, Modello F24.

Quanto alla concorrenza e riconducibilità di queste compensazioni, operate attraverso il codice tributo “1629”, oppure il codice “6781”, ai citati vincoli posti dalla “Manovra Correttiva” 2017 e, segnatamente, all’obbligo di visto di conformità sulla dichiarazione del sostituto d’imposta per crediti di importo superiore a euro 5.000,00 annui (o di sottoscrizione della stessa da parte del collegio sindacale o revisori), nonché di utilizzo dei servizi telematici dell’Agenzia, si potrebbe ritenere che tali vincoli non operino; infatti, l’Amministrazione finanziaria sembrerebbe propendere(11) per l’inapplicabilità delle citate restrizioni (oltre che del limite annuale di euro 700.000,00), a condizione che le compensazioni dei crediti afferiscano ai versamenti di ritenute o di imposte sostitutive Irpef, configurandosi, dunque, come compensazioni assimilabili a quelle di natura “interna”, o “verticale”.

Infine, si segnala che, nell’ipotesi sopra menzionata (di cui alla lettera b) di versamento dell'acconto dell'imposta sostitutiva in compensazione con l'anticipo d'imposta sul TFR (codice "1250"), qualora l’acconto risulti eccedente rispetto a quanto dovuto, il credito spettante potrà essere recuperato esclusivamente in sede di versamento dell'imposta sostitutiva dell'anno successivo, essendo questa modalità di compensazione vincolata.


8. TFR versato al Fondo di Tesoreria: rivalutazione del TFR e imposta sostitutiva

Anche il TFR versato al Fondo di Tesoreria deve essere rivalutato alla fine di ciascun anno, ovvero alla data di cessazione del rapporto di lavoro e tale incremento, al netto dell’imposta sostitutiva, deve essere imputato alla posizione del singolo lavoratore.

Il costo della rivalutazione resta a carico del Fondo di Tesoreria.

Con riferimento all’imposta sostitutiva sulla rivalutazione del TFR (17%), l’Agenzia delle entrate ha precisato(12) che l’applicazione e il versamento della stessa, relativamente sia alla rivalutazione della quota di accantonamento maturata presso il datore di lavoro, sia a quella maturata presso il Fondo di Tesoreria, dovranno essere effettuati, nei termini previsti, dal datore di lavoro.

Questi provvederà poi a conguagliare, nel flusso Uniemens, l’importo versato relativamente alla rivalutazione della quota di accantonamento maturato presso il Fondo di Tesoreria compensando il credito maturato attraverso l’assolvimento dell’imposta sostitutiva con i contributi dovuti per i propri dipendenti.

Con riferimento ai lavoratori per i quali nell’anno 2018 sono state versate quote di TFR al Fondo di Tesoreria e i cui rapporti di lavoro siano cessati in corso d’anno, i datori di lavoro provvederanno a recuperare dal Fondo di Tesoreria le quote precedentemente versate (codici "PF10" e "PF20"), comprensive della rivalutazione ex art. 2120 C.C. operata sulle stesse, al netto dell'imposta sostitutiva.

L'importo di quest'ultima viene riportato nell'elemento <RecuperoTFR>, codice "PF30" in <CausaleRecTFR>, con il significato di "importo imposta sostitutiva TFR Fondo di Tesoreria".

Le medesime operazioni di rivalutazione dovranno, altresì, essere effettuate alla fine dell’anno con riferimento ai lavoratori che proseguono nel rapporto di lavoro oltre il 31 dicembre 2018. I datori di lavoro provvederanno a recuperare l'imposta sostitutiva versata, corrispondente alla rivalutazione calcolata sulle quote di TFR 2018 versate al Fondo, attraverso la denuncia relativa al mese di dicembre 2018 (per l'acconto) e al mese di febbraio 2019 (per il saldo), utilizzando il suddetto codice "PF30" ed effettuando, se necessario, le operazioni di conguaglio relative all'imposta sostitutiva nella sua entità definitiva.


Note
(1) Art.1, comma 623, legge 23 dicembre 2014, n. 190.
(2) Ai sensi, rispettivamente, degli artt. 2504-bis, comma 2, e 2504-decies, comma 1, primo periodo, del Codice Civile.
(3) Art. 11, comma 4 del D. lgs. n. 47/2000.
(4) Circolare dell’Agenzia delle entrate n. 50/E del 12 giugno 2002.
(5) Art. 3 del D.L. n. 50/2017, convertito con modificazione dalla L. n. 96/2017.
(6) Di cui all'articolo 3, comma 213, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, come modificato dall'articolo 2 del D.L. 28 marzo 1997, n. 79, convertito dalla legge 28 maggio 1997, n. 140.
(7) Risoluzione dell’Agenzia delle entrate n. 7/E del 25 gennaio 2002.
(8) Circolare dell’Agenzia delle entrate n. 34/E del 18 aprile 2002.
(9) Art. 15, comma 1, lett. a) e lett. b), del D. lgs. n. 175/2014.
(10) Risoluzione n. 9/E del 18 gennaio 2005.
(11) Da quanto emerso in occasione dell’incontro con la stampa specializzata tenutosi in sede di Telefisco 2018 (risposta ufficiosa pubblicata su “Il Sole 24 Ore” del 02/02/2018, a pagina 15).
(12) Circolare dell’Agenzia delle entrate n. 70/E del 18 dicembre 2007.






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